Tim Maciejewski*
Der zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts hat mit Beschluss vom 19.11.2019 seine lang erwartete Entscheidung über die Verfassungskonformität der steuerrechtlichen Regelungen zum Abzug von (Erst-)Ausbildungskosten in §§ 4 Abs. 9 EStG, § 9 Abs. 6 EStG und § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG getroffen.1 Mit der verfassungsrechtlichen Bestätigung der geltenden Rechtslage endet ein seit fast zwei Jahrzehnten währender Rechtsstreit, an dem sich exemplarisch das besondere Zusammenwirken der Staatsgewalten im Steuerrecht illustrieren lässt (dazu sogleich unter B.). Die Entscheidung des Senats widerspricht zwar nicht der etablierten Dogmatik zur Anwendung des allgemeinen Gleichheitssatzes im Ertragsteuerrecht, sondern ist ein erneuter Beleg für den weiten Gestaltungsspielraum des Steuergesetzgebers (dazu unter C.). Gleichwohl hätte der Senat ohne Bruch mit der bisherigen Dogmatik auch zum gegenteiligen verfassungsrechtlichen Ergebnis kommen können, weil gleich mehrere seiner argumentativen Annahmen – insbesondere über die Wirkung der geltenden Regelungen und die bestehenden Gestaltungsanreize – zweifelhaft sind (dazu unter D.). Jenseits der verfassungsrechtlichen Beurteilung lässt sich der bestehende status quo rechtspolitisch kritisieren, weshalb die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zugleich den Auftakt für einen politischen Reformprozess bilden sollte (dazu unter E.).
A. Rechtshistorischer und-systematischer Hintergrund der Entscheidung
Gegenstand der verfassungsgerichtlichen Entscheidung ist vereinfacht ausgedrückt die Frage, ob der Steuergesetzgeber die Kosten einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums außerhalb eines Dienstverhältnisses („Erstausbildungskosten“), schlechter behandeln darf als die Kosten einer Bildungsmaßnahme (Ausbildung, Umschulung, Studium), die auf eine solche Erstausbildung folgt („Fortbildungskosten“). Während Fortbildungskosten und die Kosten einer erstmaligen Berufsausbildung, die innerhalb eines Dienstverhältnisses stattfindet (z.B. eines dualen (Fachhochschul-)Studiums oder einer handwerklichen oder kaufmännischen dualen Berufsschulausbildung), als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden können, sind Erstausbildungskosten nur als Sonderausgaben berücksichtigungsfähig. Unterschiede zwischen den Kategorien ergeben sich insbesondere dann, wenn die abzugsfähigen Aufwendungen die in dem jeweiligen Jahr steuerpflichtigen Einkünfte übersteigen: Betriebsausgaben und Werbungskosten führen zu negativen Einkünften, die solange in die Zukunft vorgetragen werden können, bis der Steuerpflichtige positive Einkünfte erzielt (§ 10d Abs. 2 EStG). Sonderausgaben können hingegen nur im Zeitraum der jeweiligen Zahlung berücksichtigt und nicht in die Zukunft vorgetragen werden. Der Abzug von Erstausbildungskosten ist darüber hinaus auf 6.000 € jährlich beschränkt (§ 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG).
Die Differenzierung zwischen Erstausbildungskosten (mit ihrer Binnendifferenzierung zwischen Kosten einer Erstausbildung innerhalb und außerhalb eines Dienstverhältnisses) und Fortbildungskosten findet sich heute in § 4 Abs. 9, § 9 Abs. 6 und § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Während der Sonderausgabenabzug für Erstausbildungskosten (§ 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG) bereits seit Ende der 1960er Jahre besteht,2 wurden die Abzugsverbote für Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 9 EStG) und Werbungskosten (§ 9 Abs. 6 EStG) erst im Jahr 2011 – allerdings rückwirkend auf den 1.1.2004 – eingeführt.3 Damit sollte ein Rechtsprechungswechsel auf gesetzlichem Wege rückgängig gemacht werden: Jahrzehntelang entsprach es ständiger finanzgerichtlicher Rechtsprechung, Erstausbildungskosten vom Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzug auszunehmen, weil es an einem hinreichenden Veranlassungszusammenhang zu einer (späteren) beruflichen Tätigkeit fehle.4 Diese Rechtsprechungslinie ließ sich bis auf die These des Reichsfinanzhofs zurückführen, in einer Erstausbildung würden die „für den Lebenskampf notwendigen Kenntnisse und Fertigkeiten“ vermittelt, weshalb die Aufwendungen für eine solche Ausbildung der privaten Lebensführung zuzuordnen seien.5 Die daraus resultierende unterschiedliche steuerliche Behandlung von Ausbildungs- und Fortbildungskosten hatte auch eine Kammer des zweiten Senats des Bundesverfassungsgerichts als mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbare Typisierung akzeptiert.6 In Abkehr von diesen etablierten Grundsätzen entschied der sechste Senat des Bundesfinanzhofs mit drei Urteilen aus den Jahren 20027 und 20038, auch die Kosten einer
* Dipl.-Finw. (FH) Tim Maciejewski, LL.B. ist wissenschaftlicher Mitarbeiter bei Prof. Dr. Birgit Weitemeyer am Lehrstuhl für Steuerrecht an der Bucerius Law School, Hamburg.
1 BVerfG, DStR 2020, 93.
2 Erstmalig wurde durch das Steueränderungsgesetz 1968 v. 20.2.1969 (BGBl. I 1969, 141) ein Sonderausgabenabzug mit einem Höchstbetrag von 900 DM eingeführt, der sich auf 1.200 DM erhöhte, wenn der Steuerpflichtige während der Ausbildung auswärtig untergebracht war. Die Höchstbeträge wurden durch das Jahressteuergesetz 1996 v. 11.10.1995 (BGBl. I 1995, S. 1250) auf 1.800 DM bzw. 2.400 DM verdoppelt und sodann durch das Steuer-Euroglättungsgesetz v. 19.12.2000 (BGBl. I 2000, S. 1790) auf 920 € bzw. 1.227 € umgestellt und erhöht. Mit dem Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung v. 21.7.2004 (BGBl. I 2004, S. 1753) wurde ein einheitlicher Höchstbetrag von 4.000 € geschaffen und schließlich durch das Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz v. 7.12.2011 (BGBl. I 2011, S. 2592) auf 6.000 € erhöht.
3 Eingeführt durch das Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz v. 7.12.2011 (BGBl. I 2011, S. 2592); zur Rückwirkung siehe § 52 Abs. 12 S. 11, Abs. 23d S. 5 und Abs. 30a EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG.
4 Vgl. nur den Überblick über die bis dahin bestehende Rechtsprechungspraxis in BFHE 201, 156, Rn. 10-17; BFHE 201, 211, Rn. 13-19.
5 RFH, RStBl. 1937, 1089, 1090.
6 BVerfG, DStR 1993, 1403, Rn. 2.
7 BFHE 201, 156, Rn. 22-33.; BFHE 201, 211, Rn. 24-34.
8 BFHE 202, 314, Rn. 12-22.
erstmaligen Berufsausbildung könnten Werbungskosten oder Betriebsausgaben darstellen und damit im Rahmen eines Verlustvortrags (§ 10d Abs. 2 EStG) mit Einnahmen aus einer späteren beruflichen Tätigkeit verrechnet werden. Von dieser Rechtsprechungsänderung profitierten vor allem Studierende an Universitäten, die nunmehr die Kosten eines Erststudiums, das auf eine spätere berufliche Tätigkeit vorbereiten soll, steuerlich geltend machen konnten. Zehntausende Steuerpflichtige gingen daraufhin mit Änderungsanträgen, Einsprüchen oder Klagen gegen bereits ergangene Einkommensteuerbescheide vor oder reichten Einkommensteuererklärungen für vergangene Jahre nach.
Der Gesetzgeber reagierte wenige Monate später zunächst mit der Einführung eines Abzugsverbots für Erstausbildungskosten in § 12 Nr. 5 EStG und damit in gesetzessystematischer Nähe zum Abzugsverbot für die Kosten der privaten Lebensführung (§ 12 Nr. 1 EStG).9 Da allerdings die Regelungen in § 12 EStG nach ihrem Einleitungssatz nur greifen, soweit (u.a.) in § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG nichts anderes geregelt ist und der Einleitungssatz zu § 10 Abs. 1 EStG wiederum die Regelungen zum Werbungskosten- und Betriebsausgabenabzug für vorrangig erklärt, nahm der sechste Senat des Bundesfinanzhofs in drei Entscheidungen aus dem Jahr 201110 zu den Streitjahren 2004 und 2005 an, die Neuregelung in § 12 Nr. 5 EStG ändere nichts daran, dass Erstausbildungskosten, die regelmäßig beruflich veranlasst seien, als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden können. Nur insoweit sie nicht beruflich veranlasst seien, greife der Sonderausgabenabzug in § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG und jenseits dessen Anwendungsbereichs (insbesondere, wenn der Höchstbetrag überschritten ist) das Abzugsverbot in § 12 Nr. 5 EStG. Die erkennbare Absicht des Gesetzgebers, mit dem Abzugsverbot einen unbeschränkten Abzug von Erstausbildungskosten auszuschließen, schlage sich angesichts der unverändert gebliebenen Einleitungssätze zu § 12 und § 10 EStG nicht hinreichend klar im Gesetzestext nieder.11 Damit stellte der Senat gesetzessystematische Erwägungen in den Vordergrund, die bereits in seinen Entscheidungen aus den Jahren 200212 und 200313 angeklungen waren. Insoweit er demgegenüber § 12 Nr. 5 EStG in zwei früheren Entscheidungen eine typisierende Wirkung entnommen hatte, hielt er an diesen Erwägungen ausdrücklich nicht mehr fest.14
Wenig überraschend15 blieben diese Entscheidungen nicht ohne Widerspruch: Die Finanzverwaltung wendete sie nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus an16 und der Gesetzgeber ergänzte noch im Jahr 2011 die Regelungen zum Betriebsausgaben- und Werbungskostenabzug rückwirkend zum 1.1.2004 um die heute noch gültigen Abzugsverbote. Der sechste Senat des Bundesfinanzhofs legte daraufhin in seinen ersten Entscheidungen zur neuen Rechtslage dem Bundesverfassungsgericht die Frage vor, ob diese Abzugsverbote mit dem Grundgesetz vereinbar sind.17
An der Genese der Vorschriften lassen sich einige Besonderheiten der Gewaltenteilung im Steuerrecht18 illustrieren: Steuerrecht ist Massenrecht19. Neben die laufenden Veranlagungsverfahren treten ca. 3,5 Millionen Einspruchsverfahren und ca. 60.000 finanzgerichtliche Klagen; vgl. Bundesministerium der Finanzen, Statistik über die Einspruchsbearbeitung in den Finanzämtern im Jahr 2017, abrufbar unter www.bundesfinanzministerium.de. und die Anwendung der einfachgesetzlichen Vorgaben wird durch verwaltungsinterne Richtlinien der Finanzverwaltung weitgehend vereinheitlicht.20 Dadurch stellt sich dieselbe Rechtsfrage häufig in zehntausenden Veranlagungsverfahren und entsprechende Gerichtsverfahren vor dem Bundesfinanzhof werden – begünstigt durch den Einsatz verschiedener verfahrensrechtlicher Instrumente21 – zumindest faktisch zu Musterverfahren: Die Entscheidung des Bundesfinanzhofs legt nicht nur im konkret-individuellen Fall den Streit zwischen den Parteien bei, sondern entfaltet zumindest faktisch regelmäßig maßgebliche Orientierungswirkung für eine Vielzahl von Parallelfällen. Die Finanzverwaltung behält sich allerdings vor, die Finanzämter anzuweisen, eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht zur Auslegung der maßgeblichen Rechtsnormen heranzuziehen. Ein solcher Nichtanwendungserlass ist insbesondere dann brisant, wenn der Entscheidung in der Folge durch eine (nicht selten rückwirkende) gesetzgeberische Neuregelung die argumentative Grundlage entzogen wird, bei deren Erlass wiederum regelmäßig dem Bundesfinanzministerium eine maßgebliche initiierende und beratende Rolle zukommt. Durch die Kombination von Nichtanwendungserlass und (rückwirkendem) Nichtanwendungsgesetz wird es anderen Steuerpflichtigen im Ergebnis häufig weitgehend unmöglich gemacht, sich auf eine für sie günstige Entscheidung des Bundesfinanzhofs zu berufen.
9 Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung v. 21.7.2004 (BGBl. I 2004, 1753); die Neuregelung war (unecht) rückwirkend anwendbar ab dem 1.1.2004 (Art. 6 Abs. 2 des Gesetzes zur Änderung der Abgabenordnung).
10 BFHE 234, 262, Rn. 16-21; BFHE 234, 271, Rn. 15-17; BFHE 234, 279, Rn. 13-16.
11 BFHE 234, 262, Rn. 22-24; BFHE 234, 271, Rn. 20-22; BFHE 234, 279, Rn. 19-21.
12 BFHE 201, 156, Rn. 26; BFHE 201, 211, Rn. 27.
13 BFHE 202, 314, Rn. 15.
14 BFHE 234, 26, Rn. 28; BFHE 234, 271, Rn. 26; BFHE 234, 279, Rn. 25; in den konkreten Fällen hatte der BFH die Norm indes jeweils aus verfassungsrechtlichen Gründen teleologisch reduziert.
15 Vgl. nur die Vorhersage einer gesetzgeberischen Reaktion bei Weitemeyer/Süß, NJW 2011, 2844, 2847.
16 Die Entscheidungen wurden erst zu einem Zeitpunkt im Bundessteuerblatt II veröffentlicht und damit verwaltungsintern für allgemein anwendbar erklärt, in dem bereits die neu geschaffenen rückwirkenden § 4 Abs. 9 EStG und § 9 Abs. 6 EStG in Kraft waren.
17 BFHE 247, 25; BFHE 247, 64; der achte Senat des Bundesfinanzhofs hielt die Neuregelung demgegenüber für verfassungskonform; BFHE 243, 486, Rn. 13-22.
18 Ein instruktiver Überblick über diese und andere Besonderheiten findet sich bei F. Kirchhof, JZ 2018, 1068 ff.
19 Nach Angaben des Bundesfinanzministeriums gibt es in Deutschland ca. 40 Millionen einkommensteuerpflichtige natürliche Personen und ca. 3,3 Millionen steuerpflichtige Unternehmen; vgl. Bundesministerium der Finanzen, Datensammlung zur Steuerpolitik, Ausgabe 2018, S. 37 ff., 63, abrufbar unter www.bundesfinanzministerium.de
20 Neben Richtlinien und Hinweisen, die – vergleichbar mit einem Gesetzeskommentar – die Auslegung sämtlicher Vorschriften eines bestimmten Gesetzes erläutern (z.B. EStR, KStR) und von der Bundesregierung mit Zustimmung des Bundesrats erlassen werden (Art. 108 Abs. 7 GG), sind in der Praxis insbesondere sog. BMF-Schreiben von Bedeutung, die vom Bundesfinanzministerium in Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der Länder erlassen werden und sich mit einzelnen Normen oder normübergreifenden Problemkomplexen beschäftigen.
21 Insbesondere können Steuerbescheide im Hinblick auf ein vor dem Bundesfinanzhof anhängiges Verfahren vorläufig erlassen (§ 165 Abs. 1 S. 2 Nr. 4 AO) und Einspruchsverfahren zum Ruhen gebracht werden (§ 363 Abs. 2 S. 2 ff. AO).
Ob der Grundsatz der Gewaltenteilung einem solchen koordinierten Vorgehen Grenzen setzt und inwieweit die von der Finanzverwaltung und vom Gesetzgeber für Nichtanwendungserlasse und ‑gesetze vorgebrachten Gründe die damit einhergehende Beeinträchtigung des individuellen Vertrauensschutzes und des effektiven Rechtsschutzes rechtfertigen können, soll hier nicht weiter vertieft werden,22 weil auch das Bundesverfassungsgericht insoweit keine Stellung bezieht: Der sechste Senat des Bundesfinanzhofs hatte in seinen Vorlagebeschlüssen zwar einen möglichen Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot diskutiert, hielt die rückwirkende Anwendung der neu geschaffenen § 4 Abs. 9 und § 9 Abs. 6 EStG aber für gerechtfertigt.23 Der zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts legte die Vorlage daraufhin dahingehend aus, dass sie sich nicht auf die zeitliche Anwendbarkeit der Regelungen erstreckt24 und setzte sich dementsprechend überhaupt nicht mit der Frage auseinander, ob die Abfolge von höchstgerichtlicher Entscheidung, Nichtanwendung durch die Finanzverwaltung und rückwirkender gesetzgeberischer Neuregelung Interessen der Steuerpflichtigen verletzt haben könnte. Auch wenn die Genese der Vorschrift damit in der sogleich analysierten verfassungsrechtlichen Argumentation des zweiten Senats keine zentrale Rolle einnimmt, ergibt sich erst aus der Normhistorie die enorme faktische Bedeutung der verfassungsgerichtlichen Entscheidung: Wegen des langjährigen Rechtsstreits und der rückwirkenden gesetzlichen Neuregelung auf den 1.1.2004 wurden vermutlich hunderttausende Veranlagungsverfahren offengehalten. Nimmt man die in den Gesetzgebungsmaterialien geäußerte Befürchtung jährlicher Steuerausfälle von mehr als einer Milliarde Euro durch den Rechtsprechungswechsel des Bundesfinanzhofs ernst,25 hätte eine andere Entscheidung des zweiten Senats zu Steuererstattungen im zweistelligen Milliardenbereich führen können.
B. Verfassungsdogmatische Einordnung der Entscheidung
Verfassungsdogmatisch bewegt sich die Entscheidung in weitgehend bekanntem Fahrwasser: Der Steuergesetzgeber hat zwar kein unbegrenztes „Steuererfindungsrecht“.26 Solange er sich aber im Rahmen der in den Art. 105 ff. GG genannten Steuertypen bewegt, ist er bei der Auswahl des Steuergegenstands und des anzuwendenden Steuersatzes weitgehend frei und jenseits von wenig praxisrelevanten Sonderfällen erdrosselnder Besteuerung27 nicht durch die Freiheitsgrundrechte, sondern nur durch den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) beschränkt.
Dieser garantiert zum einen in Verbindung mit Art. 1 Abs. 1, Art. 20 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 GG die steuerliche Freistellung des Existenzminimums des Steuerpflichtigen und seiner Familie.28 Zum anderen wird er als Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (hier vom zweiten Senat als Grundsatz der Steuergerechtigkeit bezeichnet) konkretisiert: Gleich leistungsfähige Steuerpflichtige sollten einer Steuerbelastung in gleicher Höhe unterliegen (horizontale Steuergerechtigkeit), während sich die Besteuerung unterschiedlich leistungsfähiger Steuerpflichtiger in angemessener Weise unterscheiden sollte (vertikale Steuergerechtigkeit).29 Anhand welcher Merkmale der Gesetzgeber die Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen misst, ist durch das Leistungsfähigkeitsprinzip aber ebenso wenig vorgegeben wie die Höhe der steuerlichen Belastung. Steuerobjekt und -tarif können weitgehend frei bestimmt werden.30 Erst wenn der Gesetzgeber diese Auswahl getroffen hat, ergeben sich aus dem Gebot der Folgerichtigkeit31 strengere Grenzen: Eine einmal getroffene Belastungsentscheidung muss folgerichtig im Sinne einer Belastungsgleichheit umgesetzt werden.32 Ausnahmen bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes,33 der insbesondere darin liegen kann, dass der Gesetzgeber anhand des tatsächlichen Regelfalls vereinfacht und typisiert34 oder mit einer Norm außerfiskalische Lenkungs- und Förderzwecke verfolgt.35
Im Einkommensteuerrecht verwirklicht der Gesetzgeber die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit durch das objektive und subjektive Nettoprinzip: Steuerpflichtige Einnahmen sind um erwerbsbezogene Aufwendungen (Betriebsausgaben/Werbungskosten) zu mindern (objektives Nettoprinzip; Bereich der Einkommenserzielung, vgl. insbesondere § 2 Abs. 2 EStG). Private Aufwendungen mindern die steuerliche Bemessungsgrundlage hingegen nur, wenn sie der Existenzsicherung des Steuerpflichtigen dienen bzw. er sich ihnen nicht ohne Weiteres entziehen kann (subjektives Nettoprinzip; Bereich der Einkommensverwendung, vgl. insbesondere §§ 10, 33 EStG).
(Erst-)Ausbildungskosten lassen sich – wie auch die rechtshistorische Entwicklung zeigt36 – nicht zweifelsfrei nur einem der Bereiche zuordnen, weil bei der Entscheidung für eine berufliche Ausbildung typischerweise sowohl private Vorlieben als auch berufliche Zukunftsaussichten (z.B. erwartbares Gehalt, Aufstiegsmöglichkeiten) berücksichtigt werden. Der sechste Senat des Bundesfinanzhofs geht in seinen Vorlagebeschlüssen davon aus, dass die beruflichen Veranlassungsbeiträge deutlich überwiegen und das Abzugsverbot dementsprechend als Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip nach dem Maßstab des Folgerichtigkeitsge-
22 Dazu demnächst ausführlich Maciejewski, Nichtanwendungsgesetze, Dissertation Bucerius Law School, erscheint voraussichtlich im Laufe des Jahres 2020.
23 BFHE 247, 25, Rn. 106-120; BFH, BFHE 247, 64, Rn. 100-113; ebenso zuvor auch schon der achte Senat BFHE 243, 486, Rn. 14-18.
24 BVerfG, DStR 2020, 93, Rn. 92.
25 Vgl. BT-Drs. 15/3339, S. 2.
26 Vgl. nur BVerfGE 145, 171, Rn. 69-98 m.w.N.
27 Vgl. nur BVerfGE 82, 60, Rn. 99; BVerfGE 122, 210, Rn. 18; BVerfGE 124, 282, Rn. 24.
28 Vgl. nur BVerfGE 82, 60, Rn. 100; BVerfGE 122, 210, Rn. 64; BVerfGE 124, 282, Rn. 24.
29 Vgl. z.B. BVerfGE 116, 164, Rn. 70; BVerfGE 135, 126, Rn. 58; BVerfG, FR 2016, 78, Rn. 28.
30 Vgl. z.B. BVerfGE 65, 325, Rn. 90; BVerfGE 107, 27, Rn. 51; BVerfGE 126, 400, Rn. 80 jew. m.w.N.
31 Vgl. schon BVerfGE 23, 242, Rn. 42; zuletzt z.B. BVerfG, BStBl. II 2015, 622, Rn. 40; BVerfG, FR 2016, 78, Rn. 29 m.w.N.
32 Vgl. z.B. BVerfGE 107, 27, Rn. 51; BVerfG, BVerfGE 120, 1, Rn. 82; BVerfG, FR 2016, 78, Rn. 29.
33 Vgl. z.B. BVerfGE 116, 164, Rn. 70; BVerfGE 120, 1, Rn. 82; BVerfGE 137, 350, Rn. 41.
34 Vgl. nur BVerfGE 78, 214, Rn. 36; BVerfGE 110, 274, Rn. 58; BVerfGE 122, 210, Rn. 60.
35 Vgl. nur BVerfGE 93, 121, Rn. 76; BVerfGE 110, 274, Rn. 59-60; BVerfG, BStBl. II 2015, 50, Rn. 124.
36 Siehe unter B.
bots gerechtfertigt werden muss.37 Der zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts wählt hingegen einen anderen dogmatischen Ansatz:38 Auf einer ersten Stufe stehe es dem Gesetzgeber grundsätzlich bis zur Grenze der Willkür frei, multikausale und multifinale Wirkungszusammenhänge zu gewichten und gemischt veranlasste Kosten entweder dem erwerbsbezogenen oder dem privaten Bereich zuzuordnen. Der Gesetzgeber kann also weitgehend frei wählen, ob das objektive oder das subjektive Nettoprinzip Anwendung finden. Bei der Bestimmung des abzugsfähigen Aufwands bestehe sodann – auf einer zweiten Stufe – ein erheblicher Typisierungsspielraum. Auch wenn danach Aufwendungen verfassungsrechtlich zulässig als privat (mit‑)veranlasst qualifiziert werden, müsse der Gesetzgeber allerdings die unterschiedlichen Veranlassungsbeiträge im Lichte betroffener Grundrechte differenzierend würdigen. Daraus könne sich eine Pflicht zur einkommensteuerlichen Berücksichtigung privat (mit-)veranlasster Aufwendungen ergeben.
Diese Maßstäbe wurden in den jüngeren Entscheidungen zu gemischt veranlassten Aufwendungen zumindest nicht mit derselben Klarheit und im Zusammenhang offengelegt: So thematisierte der zweite Senat in seinem Beschluss zur Pendlerpauschale39 nur den weiten Typisierungsspielraum bei multikausalen und multifinalen Wirkungszusammenhängen (zweite Stufe). In seinem Beschluss zu erwerbsbedingten Kinderbetreuungskosten betonte er hingegen die gesetzgeberische Freiheit, gemischt veranlasste Aufwendungen entweder der Erwerbs- oder der privaten Sphäre zuzuordnen (erste Stufe), ohne insoweit das Willkürverbot ausdrücklich als Grenze zu benennen,40 und stellte gleichzeitig den verbleibenden Einfluss der Grundrechte heraus (zweite Stufe).41 Der zweite Senat rekurriert bei der Maßstabsbildung neben den genannten Entscheidungen auf einen bislang kaum kanonisierten Beschluss des ersten Senats aus dem Jahr 1977 zu erwerbsbedingten Aufwendungen für eine Haushaltshilfe, aus dem sich insbesondere das Willkürverbot als Grenze der Zuordnung gemischt veranlasster Aufwendungen ergibt.42
Die aktuelle Entscheidung lässt sich damit vielleicht nicht als dogmatische Innovation, wohl aber als gewichtende Zusammenführung verschiedener Begründungsstränge begreifen. Sie fügt sich insoweit schlüssig in die bestehende Dogmatik ein, als sie dem Steuergesetzgeber einen weiten Gestaltungsspielraum einräumt. Dieser zeigt sich vor allem in dem Zuordnungswahlrecht auf der ersten Prüfungsstufe: Der Senat kombiniert hier einen weiten Anwendungsbereich – multikausale und multifinale Wirkungszusammenhänge werden explizit als eigenständige verfassungsrechtliche Kategorie verstanden, die nicht auf Sachverhaltskonstellationen einer gemischten Veranlassung im einfachrechtlichen Sinne beschränkt ist43 – mit der geringen Prüfungsintensität des bloßen Willkürverbots. Grenzen des Gestaltungsspielraums zeigen sich zum einen in der möglichen Verschärfung dieses Prüfungsmaßstabs hin zu einer strengen Verhältnismäßigkeitsprüfung durch Art. 12 GG, die der Senat im vorliegenden Fall zumindest erwägt,44 und zum anderen im verbleibenden Einfluss der Grundrechte auf der zweiten Prüfungsstufe.
C. Kritik an der Argumentation des Senats
Auch wenn man den dogmatischen Maßstab des Gerichts als schlüssige Fortentwicklung der bestehenden Dogmatik begreifen kann,45 bietet die Subsumtion des konkreten Sachverhalts unter diesen Maßstab Raum für Kritik.
Diese muss schon auf der ersten Prüfungsstufe ansetzen. Der Senat lehnt eine Verschärfung des Prüfungsmaßstabs durch Art. 12 GG hin zu einer strengen Verhältnismäßigkeitsprüfung mangels objektiv berufsregelnder Tendenz der steuerlichen Abzugsbeschränkungen ab.46 Entscheidend für die Wahl einer Ausbildung sei (unter anderem) deren Finanzierbarkeit. Für diese spiele die Möglichkeit, Ausbildungskosten (ggfs. auch erst in späteren Veranlagungszeiträumen) steuermindernd geltend zu machen, aber allenfalls eine untergeordnete Rolle. Dem ist entgegenzuhalten, dass steuerliche Abzugsmöglichkeiten zu Einkommensteuererstattungen und damit zu einer faktischen Senkung der Ausbildungskosten führen können. Dies gilt insbesondere, wenn Aufwendungen (teilweise) in die Zeit nach dem Berufseinstieg vorgetragen und mit den dann regelmäßig höheren Einnahmen verrechnet werden können. Unterscheiden sich die steuerlichen Abzugsmöglichkeiten je nach Ausbildungsgang, so kann dies im Ergebnis zu unterschiedlichen Gesamtkosten führen und damit durchaus die Finanzierbarkeit der Ausbildung als wesentliches Auswahlkriterium beeinflussen.
Aber auch wenn man den Maßstab eines bloßen Willkürverbots akzeptiert und mithin für die Zuordnung von Erstausbildungskosten zum Bereich der Privataufwendungen nur sachliche Gründe fordert, ist die folgende Argumentation des zweiten Senats nicht zweifelsfrei: Der Senat sieht die Ungleichbehandlung zwischen den Kosten einer Erstausbildung bzw. eines Erststudiums unmittelbar nach dem Schulabschluss einerseits und daran anschließenden Zweitausbildungen andererseits als sachlich gerechtfertigt an, weil eine Erstausbildung die Person über die Vermittlung von Berufswissen hinaus in einem umfassenderen Sinne präge: Sie biete die Möglichkeit, sich seinen Begabungen und Fähigkeiten entsprechend zu entwickeln und allgemeine Kompetenzen zu erwerben, die nicht zwangsläufig für einen künftigen Beruf notwendig sind.47 Warum dies nicht in gleichem Maße bei Zweitausbildungen gelten soll, führt der Senat allerdings nicht im Detail aus. Auch eine
37 BFHE 247, 25, Rn. 69-89; BFHE 247, 64, Rn. 63-83.
38 BVerfG, DStR 2020, 93, Rn. 111-114.
39 BVerfGE 122, 210, Rn. 75.
40 BVerfGE 112, 268, Rn. 75; ebenso zwei Nichtannahmebeschlüsse der ersten Kammer des zweiten Senats zu Altersvorsorgebeiträgen; BVerfG, BStBl. II 2016, 801, Rn. 41 und BVerfG, DStR 2016, 1731, Rn. 52.
41 BVerfGE 112, 268, Rn. 69; ebenso BVerfGE 107, 27, Rn. 56; BVerfGE 122, 210, Rn. 65; das Bundesverfassungsgericht hat das Gebot zum Abzug eines realitätsgerechten Betrags aus Art. 6 GG hergeleitet für Kosten der auswärtigen Unterbringung eines Kindes des Stpfl., die Kosten einer doppelten Haushaltsführung beidseitig berufstätiger Eltern und erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten.
42 BVerfGE 47, 1, Rn. 67-68; der Beschluss wurde bislang lediglich in drei Kammerentscheidungen verwertet, von denen nur eine (BVerfG, HFR 1992, 23) über den unmittelbaren Anwendungsbereich der ursprünglichen Entscheidung hinausweist.
43 BVerfG, DStR 2020, 93, Rn. 111; ebenso schon BVerfGE 122, 210, juris Rn. 72-74.
44 BVerfG, DStR 2020, 93, Rn. 119-121.
45 Ebenso Kanzler, FR 2020, 324, 325.
46 BVerfG, DStR 2020, 93, Rn. 119-121.
47 BVerfG, DStR 2020, 93, Rn. 124.
Zweitausbildung kann dem Steuerpflichtigen Kenntnisse und Fähigkeiten vermitteln, die außerhalb eines Berufs nutzbar sind und die Entwicklung einer Person maßgeblich fördern. Generell dürfte in einer Wissensgesellschaft und angesichts des – den beruflichen und privaten Bereich gleichermaßen prägenden – technologischen Fortschritts die Differenzierung zwischen rein beruflich und allgemein nutzbaren Kenntnissen und Fähigkeiten m.E. zunehmend diffizil werden. Schließlich leuchtet es vor diesem Hintergrund auch nur bedingt ein, dass eine Erstausbildung im Rahmen eines Dienstverhältnisses gänzlich anders zu beurteilen sein soll, nur weil hier eine dienstliche Pflicht zum Besuch der Ausbildungsveranstaltungen besteht und bereits eine Erwerbstätigkeit ausgeübt wird.48
Weiter argumentiert der Senat, der Zusammenhang zwischen einer Erstausbildung und einem später ausgeübten konkreten Beruf sei typischerweise nur gering ausgeprägt, weil Erstausbildungen regelmäßig breit angelegt seien. Es existierten insbesondere eine Vielzahl von Studiengängen, die nicht unmittelbar in ein konkretes Berufsfeld mündeten und umgekehrt Berufe, für die es nicht maßgeblich auf ein bestimmtes Studium ankomme.49 Häufig sei daher unsicher, ob die Erstausbildung überhaupt kausal für eine berufliche Tätigkeit werde und gegebenenfalls für welche.50 Diese Charakterisierung schränkt der Senat sodann selbst für die – in den verfahrensrechtlichen Ausgangssachverhalten streitgegenständliche – Erstausbildung zum Berufspiloten ein: Hier bestehe zwar ein konkreter Zusammenhang zu einer bestimmten zukünftigen Tätigkeit, es handele sich aber um eine zahlenmäßig unbedeutende Sonderkonstellation, die der Gesetzgeber unter Typisierungsgesichtspunkten vernachlässigen dürfe.51 Dass der Senat hier auf eine Verknüpfung zu einem konkreten Beruf abstellt, ist vor dem Hintergrund der Systematik des geltenden Einkommensteuerrechts zumindest überraschend: Einfachrechtlich ist für die Abgrenzung der Erwerbs- von der Privatsphäre allein entscheidend, dass der Steuerpflichtige mit einer gewissen Nachhaltigkeit positive Einkünfte erzielen möchte (Einkünfteerzielungsabsicht).52 Aus einfachrechtlicher Perspektive sind damit die Ausbildungen zum Berufspiloten kein atypischer Ausnahmefall einer hinreichend konkreten Verknüpfung zwischen Ausbildung und späterer Tätigkeit, sondern eine solche liegt jedenfalls auch bei allen Ausbildungsgängen vor, die typischerweise zu irgendeiner Erwerbstätigkeit führen. Dies trifft angesichts der geringen Arbeitslosenquoten unter Akademikern insbesondere für die überwiegende Zahl der Hochschulstudiengänge zu.53
Zwar betont der Senat die Unterschiede zwischen der einfachrechtlichen (gemischten) Veranlassung und dem verfassungsrechtlichen Maßstab der multikausalen und multifinalen Wirkungszusammenhänge,54 sodass eine Anlehnung an den einfachrechtlichen Maßstab für die verfassungsrechtliche Argumentation keineswegs zwingend ist. Der Senat rekurriert in der Folge aber selbst auf die einfachrechtliche Abgrenzung: Er hält die Zuordnungsentscheidung des Gesetzgebers jedenfalls deswegen für sachlich gerechtfertigt, weil sogar die Kosten einer stark auf einen bestimmten späteren Beruf ausgerichteten Erstausbildung zumindest auch privat mitveranlasst seien. Da es an objektivierbaren Kriterien für die Abgrenzung zwischen den beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträgen fehle und der private Veranlassungsbeitrag nicht völlig unbedeutend sei, habe der Gesetzgeber typisierend annehmen dürfen, dass es sich bei Erstausbildungskosten um untrennbar gemischt veranlassten und damit nach den vom Bundesfinanzhof55 zum einfachen Recht aufgestellten Grundsätzen um nicht abzugsfähigen Aufwand handele.56 Diese Argumentation erscheint insbesondere deshalb angreifbar, weil der vorlegende sechste Senat des Bundesfinanzhofs Erstausbildungskosten nicht als untrennbar gemischt veranlasste und deshalb nicht abzugsfähige, sondern vielmehr als geradezu prototypisch (jedenfalls weit überwiegend) beruflich veranlasste Aufwendungen qualifiziert57 und das Bundesverfassungsgericht regelmäßig die Verantwortung der Fachgerichte (insbesondere der höchsten Bundesgerichte) zur verbindlichen Auslegung des einfachen Rechts betont.58
Zumindest zeigt die gänzlich abweichende Einschätzung des vorlegenden Gerichts, dass die Motivationslage bei Erstausbildungskosten nicht ohne Weiteres als im Wesentlichen durch private Veranlassungsbeiträge geprägt beschrieben werden kann. Dementsprechend ist es auch zweifelhaft, wenn der Senat die Ungleichbehandlung von Erst- und Zweitausbildungen nicht nur für zulässig, sondern für naheliegend hält, weil Zweitausbildungen ganz unterschiedlichen Zwecken dienen können – von einer Spezialisierung in einem bereits ausgeübten Beruf bis zu einer vollständigen beruflichen Neuorientierung – und dies für eine Einzelfallbeurteilung der steuerrechtlichen Veranlassung und gegen eine typisierende Regelung spricht.59
Betrachtet man abschließend noch die Erwägungen des Zweiten Senats zur zweiten Prüfungsstufe, so können auch diese nicht vollends überzeugen. Zwar mag der eingeräumte beschränkte Abzug der Erstausbildungskosten nicht das Gebot der steuerlichen Freistellung des Existenzminimums verletzen. Insoweit der Senat den de lege lata in § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG eingeräumten Sonderausgabenabzug indes auch im Lichte der Berufsfreiheit für ausreichend hält, erscheint die Begründung unter zwei Gesichtspunkten als verkürzt:
Zum einen mag man zwar mit Blick auf die absoluten Beträge darin übereinstimmen, dass der Höchstbetrag der abzugsfähigen Sonderausgaben von 4.000 € (im Streitjahr) bzw. jetzt 6.000 € die erforderlichen jährlichen Kosten für
48 BVerfG, DStR 2020, 93, Rn. 139 f.; insoweit ebenfalls kritisch Kanzler (Fn. kanzler), 325.
49 BVerfG, DStR 2020, 93, Rn. 126-127.
50 BVerfG, DStR 2020, 93, Rn. 129; hierin sieht der Senat einen maßgeblichen Unterschied zu Kosten für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, die zwar auch – nach verfassungsrechtlichem Maßstab – gemischt veranlasst seien, aber in einem deutlich konkreteren Zusammenhang mit der ausgeübten Berufstätigkeit stünden.
51 BVerfG, DStR 2020, 93, Rn. 130.
52 Vgl. grundlegend nur BFHE 141, 405, Rn. 182-184.
53 Ebenso schon BFHE 247, 25, Rn. 74-75; BFHE 247, 64, Rn. 68-69.
54 BVerfG, DStR 2020, 93, Rn. 111; ebenso schon BVerfGE 122, 210, Rn. 72-74.
55 BFHE 227, 1, Rn. 91 ff.
56 BVerfG, DStR 2020, 93, Rn. 131-134.
57 BFHE 247, 25, Rn. 69; BFHE 247, 64, Rn. 63.
58 Vgl. nur BVerfGE 111, 54, Rn. 235; BVerfGE 126, 369, Rn. 73; BVerfGE 135, 1, Rn. 48.
59 BVerfG, DStR 2020, 93, Rn. 135-136.
eine Erstausbildung in der überwiegenden Zahl der Fälle60 realitätsgerecht abbildet.61 Insbesondere für den großen Teil der Studierenden, die während des Erststudiums noch keine eigenen Einkünfte in einer Höhe erzielen, die normalerweise zu einer Einkommensteuerbelastung führen würden, läuft dieser Sonderausgabenabzug aber ins Leere. Mangels Vortragsmöglichkeit in die Zeit nach dem Berufseinstieg wird ihre verringerte steuerliche Leistungsfähigkeit durch das geltende Recht damit im Ergebnis nicht realitätsgerecht, sondern gar nicht berücksichtigt. Während der Ausbildung können von der aktuellen Rechtslage regelmäßig nur Steuerpflichtige profitieren, die von ihren Eltern andere Einkunftsquellen wie vermietete Immobilien – ggfs. nur vorübergehend im Wege eines Zuwendungsnießbrauchs – übertragen bekommen haben, sodass die Einkünfte aus diesen Quellen um die Sonderausgaben gemindert werden können.62
Zum anderen scheint der Senat davon auszugehen, dass die geltende Rechtslage vor allem den steuerlichen Abzug bei besonders kostspieligen Ausbildungen beschränkt, wenn er betont, dass die Berufsfreiheit keinen Anspruch auf eine uneingeschränkte steuerliche Entlastung für Erstausbildungsaufwand in beliebiger Höhe gewähre und der Gesetzgeber berücksichtigen dürfe, dass der Staat die Ausbildung bereits durch die Bereitstellung des öffentlichen Bildungswesens und durch Leistungen nach dem Bundesausbildungsförderungsgesetz fördert.63 Allerdings kann die Zahlung der Gebühren privater Bildungsanbieter, die regelmäßig den größten Teil der Kosten derartiger Ausbildungen ausmachen, und damit auch der Zeitpunkt ihres steuerlichen Abzugs (§ 11 Abs. 2 S. 1 EStG) in die Phase der Berufstätigkeit verlagert werden: Die Bildungsanbieter können die Gebühren entweder langfristig stunden oder ihren Studierenden (ggfs. über einen Bildungsfonds) umgekehrte Generationenverträge anbieten, bei denen die Höhe der zu zahlenden Gebühren abhängig ist von den nach Abschluss der Ausbildung erzielten Einkünften. In beiden Fällen entsteht eine wirtschaftliche Belastung der Studierenden erst nach Abschluss des Studiums, sodass die Studienkosten auch erst zu diesem Zeitpunkt steuerlich geltend gemacht werden können.64 Soweit geleistete Zahlungen an die Bildungseinrichtung auf den Zeitraum der Erstausbildung entfallen, begrenzt § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG dann zwar den Umfang der abzugsfähigen Kosten.65 Es verbleibt aber immer noch eine substanzielle steuerliche Entlastung, die gerade Auszubildende und Studierende an öffentlichen Bildungseinrichtungen angesichts der fehlenden Gestaltungsmöglichkeiten für sonstige Ausbildungskosten nicht in Anspruch nehmen können.
D. Fazit und rechtspolitische Konsequenzen des Beschlusses
Die zuletzt angesprochenen Punkte weisen auf den rechtspolitisch unbefriedigenden Zustand der aktuellen steuerrechtlichen Regelungen hin: Erst- und Zweitausbildungskosten können insbesondere dann steuerlich geltend gemacht werden, wenn Auszubildende bereits über erhebliche eigene Einkünfte verfügen. Alternativ kann es während einer Zweitausbildung steuerlich attraktiv sein, seinen Lebensunterhalt vollständig aus den nicht steuerbaren Unterhaltsleistungen der Eltern zu bestreiten, um die durch die Ausbildungskosten entstehenden und (anders als während der Erstausbildung) vortragsfähigen Verluste möglichst ungeschmälert mit Einkünften aus einem späteren Beruf verrechnen zu können. Beide Gestaltungswege stehen regelmäßig nur für Kinder aus finanziell besser gestellten Verhältnissen zur Verfügung. Studierende, die sich ihren Lebensunterhalt durch vergleichsweise niedrige Einkünfte aus einer selbständigen oder unselbständigen Nebentätigkeit oder durch BAföG-Leistungen selbst finanzieren müssen, können ihre Kosten hingegen kaum steuerlich geltend machen. Damit begünstigt das geltende Recht bestehende und vielfach kritisierte Ungerechtigkeiten im deutschen Bildungssystem.66
Der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts hat die geltende Rechtslage für verfassungskonform erklärt – was sich, wie gezeigt, unter verschiedenen Aspekten kritisieren lässt – und damit den Gestaltungsspielraum des Steuergesetzgebers erneut gestärkt. Der Gesetzgeber sollte diese Entscheidung nicht als Freifahrtschein begreifen, den Status quo unverändert zu lassen, sondern vielmehr als Aufruf, das Steuerrecht bewusst als Gestaltungsmittel zu nutzen. So könnte er beispielsweise – konzeptionell angelehnt an den Spendenvortrag in § 10b Abs. 1 S. 9 EStG oder den Vortrag für Spenden in den Vermögensstock einer Stiftung (§ 10b Abs. 1a EStG) – die Möglichkeit schaffen, auch Erstausbildungskosten, die sich im Jahr der Zahlung steuerlich nicht auswirken, in zukünftige Veranlagungszeiträume vorzutragen. Der maximale Abzug pro Jahr würde durch den Höchstbetrag in § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG auch dann auf 6.000 € beschränkt und die Steuermindereinnahmen dementsprechend kalkulierbar bleiben. Zudem könnte der Gesetzgeber die fiskalischen Auswirkungen der Reform begrenzen, indem er bestehende Doppelbegünstigungen mit dem Familienleistungsausgleich abbaut.67 Dem Bund böte sich mit einer solchen Regelung die Chance, jenseits föderaler Kompetenzstreitigkeiten68 einen Beitrag zur Bildungsförderung und zur Verbesserung der Bildungsgerechtigkeit zu leisten.
60 Höhere Kosten können beispielsweise bei ausbildungsbedingten Auslandsaufenthalten entstehen, vgl. dazu im Detail Maciejewski, FR 2018, 452 ff.
61 BVerfG, DStR 2020, 93, Rn. 148.
62 Zu Gestaltungsmöglichkeiten im Detail Maciejewski, FR 2020, im Erscheinen.
63 BVerfG, DStR 2020, 93, Rn. 149.
64 Weitemeyer/Süß (Weitemeyer), 2848-2849; Maciejewski (Maciejewski), im Erscheinen.
65 Soweit eine Zahlung sowohl Gebühren für eine Erst- als auch für eine darauf folgende Fortbildung abdeckt – beispielsweise, weil an einer Bildungseinrichtung mehrere aufeinander aufbauende Ausbildungsabschnitte absolviert werden – ist die Zahlung nach objektivierbaren Kriterien (z.B. nach Zeitanteilen oder dem Verhältnis der Gebühren zueinander) aufzuteilen.
66 Vgl. zur Stagnation Deutschlands bei der Bildungsmobilität nach oben im Bereich der tertiären Bildung nur OECD, Bildung auf einen Blick: OECD Indikatoren, Ländernotiz Deutschland, 2017, S. 3; abrufbar unter www.oecd.org.
67 Vgl. zur Problemstellung und möglichen Lösungen nur Kanzler, FR 2003, 722, 723; Drenseck, DStR 2004, 1766, 1772; Prinz, FR 2005, 229, 236, Ismer, FR 2011, 846, 852; zum hier nur angedeuteten Reformvorschlag ausführlich Maciejewski (Fn. Maciejewski), im Erscheinen.
68 Vgl. zum Streit um die Erweiterung der Kompetenzen des Bundes für Finanzhilfen in Bildungsinfrastruktur und die in diesem Zusammenhang erfolgten Änderungen des Grundgesetzes in Art. 104b und 104c GG nur Battis/Eder, NVwZ 2019, 592, 592-595 m.w.N.